建筑企业“自购水泥+委托加工商混”业务模式的税收陷阱及应对策略

营改增后的不少建筑企业，为了降低增值税税负，增加增值税进项税额的抵扣，往往采取“自购水泥+委托加工商混”业务模式。所谓的“自购水泥+委托加工商混”业务模式是指：建筑企业跟水泥厂签订采购合同，采购水泥，从水泥厂获得13%(依据我国现有的增值税税率规定)的水泥采购专票，然后又与商品混凝土公司签订委托加工商品混凝土合同，从商品混凝土公司获得3%的委托加工业务专票的一种业务模式。在这种业务模式中的开票行为，对于建筑企业和商品混凝土公司而言，都存在税收风险，具体分析如下:

（一）税收陷阱

建筑企业“自购水泥+委托加工商混”业务模式的税收陷阱体现两点：一是建筑企业获得商品混凝土公司开具3%的增值税专用发票不可以抵扣增值税销项税额，不可以在企业所得税前进行扣除；二是商品混凝土公司构成漏税行为，面临税务稽查处罚风险。

1、一般纳税人的商品混凝土公司发生“委托加工”业务开具3%的增值税专用发票给建筑企业构成漏税行为。

（1）一般纳税人的商品混凝土公司销售自产的商品混凝土选择简易计税开具3%的增值税普通或专用发票的法律要件

根据《（财税[2009]9号）、（国税函[2009]90号）、（财税〔2014〕57号）一般纳税人的商品混凝土公司销售自产的商品混凝土，可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税，开具3%的增值税普通或专用发票必须满足以下条件：

一是销售自产的商品混凝土仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土；

二是选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。

   （2）一般纳税人发生的“委托加工业务”适用的增值税税率：13%。

建筑企业提供主要材料水泥，混凝土企业提供部分辅材（砂、石头），由混凝土企业加工生产商品混凝土并收取混凝土加工费的行为，是典型的“委托加工业务”行为，依据现有的增值税税率，商品混凝土公司必须向建筑企业开具13%税率加工费增值税专用发票，建筑企业可以凭票进行抵扣。

2、取得不符合规定的发票不可以在企业所得税前扣除，不可以抵扣增值税销项税额。

企业取得填写不规范等不符合规定的发票（以下简称“不合规发票”），以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证（以下简称“不合规其他外部凭证”），不得作为税前扣除凭证。因此，企业取得没有按照国家法律、法规规定而开具的发票，不可以在企业所得税税进行扣除。

不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。所谓“不符合规定的发票”是指不符合下列开票要求的发票：（一)项目齐全，与实际交易相符；(二)字迹清楚，不得压线、错格；(三)发票联和抵扣联加盖发票专用章；(四)按照增值税纳税义务的发生时间开具。 

   对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。

  我国现有增值税税率政策的规定，增值税一般纳税人企业发生“委托加工”业务，适用13%的增值税税率。而商品混凝土公司向建筑企业开具3%的增值税专用发票是开具与“委托加工”实际业务不相符的发票，是没有按照国家税法规定而正确开具13%的“委托加工”业务的发票，是不符合规定的发票，不可以在建筑企业的企业所得税前进行扣除，也不可以抵扣增值税销项税额。

（二）应对策略

  1、建筑企业与商品混凝土公司协商一致：建筑企业让利一部分给商混公司，或者提高一定的加工费用（该让利或提高的加工费用相当于商混公司加工费用开具13%增值税发票而多缴纳的10个点增值税），与商混公司签订委托加工合同，合同约定：加工费用开具13%的增值税专用发票。

  在“自购水泥+委托加工”模式下，建筑企业从水泥厂采购的水泥可以取得水泥供应商开具13%税率的增值税专用发票进行进项抵扣，比从商混公司采购其自产的商品混凝土可以多抵扣10个点的增值税。只要建筑企业从采购水泥多抵扣的增值税中拿出一部分税金填补给商混公司开具“加工费用”而多缴纳的10个点的增值税金额，就可以达成双赢目的。

  例如：以建筑公司发生总支出3090万元为例进行分析。A公司为一家商品混凝土生产销售企业，采用简易计税方式缴纳增值税，每年向甲建筑公司销售商品混凝土3000万元（不含税)。若采用甲建筑公司自购主材水泥，A公司代加工商品混凝土，则A公司应收取加工费800万元（不含税）和应收建筑公司给予加工费开具13%增值税发票而增加的10个点增值税80万元（800×10%）。即A公司应向建筑公司收取加工费用904万元（含13%的增值税）。请问，直接购买商品混凝土3090万元（含增值税，增值税税率为3%）和“自购水泥+委托加工”模式3090万元（含增值税的采购水泥2186万元，增值税税率为13%，取得专票252万元，含增值税的委托加工费用904万元，增值税税率为104万元），哪一种生产经营方式对甲建筑企业的税负更有利？

  简易计税方式下，A公司自行生产商品混凝土并销售给甲建筑公司，甲建筑公司可以抵扣的进项税额为：3000×3%=90万元；若A公司采用受托方式生产商品混凝土并收取加工费，甲建筑公司可以抵扣的进项税额为：904÷（1+13%）×13%+252-支付给商混公司的10个增值税税点费800×10%=276万元。

  可见，在A混凝土公司采取简易计税方式下，甲建筑公司采用“自购水泥+委托加工”方式可以多抵扣进项税额186万元（276万元-90万元）。

   2、商混公司已经发生了开具3%增值税专用发票给建筑企业的情况下的应对策略。

  如果现有的建筑企业已经索取了商混公司（增值税一般纳税人）开具的3%的增值税专用发票（要么开具3%的委托加工发票，要么开具3%的销售商品混凝土发票），则应采取如下策略：建筑企业退回发票给商混公司进行冲红，重新补开或换开13%的增值税专用发票。

  根据国家税务总局公告2018年第28号第十三条和十四条的规定，企业取得不合规发票，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票。补开、换开后的发票符合规定的，可以作为税前扣除凭证。企业在补开、换开发票过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

 （1）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

 （2）相关业务活动的合同或者协议；

 （3）采用非现金方式支付的付款凭证；

 （4）货物运输的证明资料；

 （5）货物入库、出库内部凭证；

 （6）企业会计核算记录以及其他资料。